Luật số 32/2013/QH 13 ngày 09/06/2013 sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp (TNDN); Nghị định số 218/2013/NĐ-CP ngày 26/12/2013 quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành Luật thuế TNDN; Thông tư 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014 hướng dẫn thi hành Nghị định 218/2013/NĐ - CP ngày 26/12/2013 của Chính phủ quy định và hướng dẫn thi hành Luật thuế TNDN. Những quy định hiện hành trên, đã làm phát sinh những khoản chênh lệch (chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn) giữa kế toán và thuế:

Công thức xác định thuế TNDN như sau:

​

Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng hóa, tiền gia công, tiền cung cấp dịch vụ, bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà DN được hưởng không phân biệt đã thu hay chưa thu được tiền. Một số điều khoản quy định của Luật thuế TNDN và của kế toán có sự khác biệt dẫn đến phát sinh khoản chênh lệch, đó là:

Thứ nhất, thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế: “Đối với hoạt động bán hàng là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua”. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14), thì 05 điều kiện đồng thời được thỏa mãn mới được ghi nhận doanh thu đó là “DN đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; DN không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; DN đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng”.

Theo đó, với quy định về thuế TNDN, chỉ cần chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua là xác định được doanh thu. Vậy nhưng, theo VAS 14, ngoài việc chuyển giao quyền sở hữu và quyền sử dụng hàng hóa cho người mua còn phải xác định tương đối chắc chắn về việc thu được lợi ích, đồng thời xác định được chi phí liên quan đến việc giao dịch này. Cả hai quy định đều không đề cập đến việc lập hóa đơn giá trị gia tăng hoặc hóa đơn bán hàng. Điều kiện theo VAS 14 là tương đối chặt chẽ, có thể đã chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua nhưng nếu chưa xác định chắc chắn lợi ích kinh tế, thì sẽ chưa được ghi nhận doanh thu, dẫn đến phát sinh chênh lệch tạm thời. Điều kiện xác định doanh thu đối với hoạt động cung ứng dịch vụ… cũng tương tự.

Thứ hai, trường hợp các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phân chia kết quả kinh doanh bằng lợi nhuận sau thuế TNDN. “Các bên tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh phải cử đại diện một bên có trách nhiệm xuất hóa đơn, ghi nhận doanh thu, chi phí và kê khai nộp thuế TNDN thay cho các bên còn lại tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh”. Theo quy định, đối với các nhà đầu tư được nhận lợi nhuận sau thuế TNDN khi xác định chi phí thuế TNDN, sẽ ghi tăng thu nhập tài chính và gộp vào làm tăng tổng lợi nhuận kế toán trước thuế khi xác định chi phí thuế TNDN. Tuy nhiên, nhưng theo quy định thì khoản này sẽ không phải chịu thuế TNDN, dẫn đến phát sinh khoản chênh lệch vĩnh viễn.

Dưới góc độ kế toán, khi phát sinh các khoản thu nhập đều phải ghi nhận tăng tổng lợi nhuận kế toán, tuy nhiên trong trường hợp có ưu đãi như quy định trên thì sẽ có sự khác biệt giữa tổng lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế, vì thế mà phát sinh các khoản chênh lệch vĩnh viễn.
Thứ ba, “thu nhập được miễn thuế đó là thu nhập từ trồng trọt, chăn nuôi, nuôi trồng thủy sản, sản xuất muối của hợp tác xã; Thu nhập của hợp tác xã trong lĩnh vực nông nghiệp, lâm nghiệp, ngư nghiệp, diêm nghiệp thực hiện ở địa bàn có điều kiện khó khăn hoặc đặc biệt khó khăn; TNDN từ trồng trọt, chăn nuôi, nuôi trồng thủy sản ở địa bàn đặc biệt khó khăn; Thu nhập từ hoạt động đánh bắt hải sản…” Những khoản thu nhập này theo quy định của kế toán vẫn được ghi nhận làm tăng thu nhập và được để gộp vào, làm tăng tổng lợi nhuận kế toán khi xác định chi phí thuế TNDN; Còn theo quy định thuế thì những khoản thu nhập này thuộc diện miễn thuế, cho nên không phải chịu thuế, dẫn đến phát sinh khoản chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ tư, “trường hợp DN có hoạt động kinh doanh, dịch vụ, cho thuê tài sản mà khách hàng trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần”. Như vậy, so với quy định của kế toán, nếu doanh thu được ghi nhận một lần theo tổng số tiền thì sẽ có sự khác biệt trong việc ghi nhận doanh thu. Bởi theo quy định của kế toán doanh thu, trả tiền trước nhiều kỳ chỉ được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện tương ứng với thời gian nhiều kỳ; Còn kỳ hạch toán chỉ được xác định là doanh thu tương ứng của kỳ đó. Điều này dẫn đến phát sinh chênh lệch tạm thời.

Thứ năm, khác biệt giữa thu nhập từ chuyển nhượng vốn, chuyển nhượng chứng khoán với giá ấn định tính thuế của cơ quan thuế: Thu nhập tính thuế đối với hoạt động chuyển nhượng vốn được xác định:

​

Trong đó, giá chuyển nhượng được xác định bằng tổng giá trị thực tế mà bên chuyển nhượng thu được theo hợp đồng chuyển nhượng. Trường hợp hợp đồng chuyển nhượng không quy định giá thanh toán hoặc cơ quan thuế có cơ sở để xác định giá thanh toán không phù hợp theo giá thị trường, cơ quan thuế có quyền kiểm tra và ấn định giá chuyển nhượng. Trường hợp chuyển nhượng vốn không có chứng từ thành toán không dùng tiền mặt, thì cơ quan thuế có quyền ấn định giá chuyển nhượng. Khi cơ quan thuế ấn định giá chuyển nhượng, sẽ xảy ra sự khác biệt về ghi nhận doanh thu giữa DN và thu nhập tính thuế của cơ quan thuế, sự khác biệt này tạo nên khoản chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ sáu, doanh thu khác biệt của hoạt động chuyển nhượng bất động sản: Trường hợp giá chuyển quyền sử dụng đất theo hợp đồng chuyển nhượng mua bán bất động sản thấp hơn giá tại bảng đất do UBND tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quy định tại thời điểm ký hợp đồng chuyển nhượng bất động sản thì tính theo giá đất của UBND tỉnh, thành phố trực thuộc Trung ương quy định tại thời điểm ký hợp đồng”. Với tình huống này sẽ có sự khác biệt giữa ghi nhận doanh thu chuyển nhượng bất động sản của DN với sự ấn định giá chuyển nhượng bất động sản, làm phát sinh khoản chênh lệch vĩnh viễn.

Thứ bảy, các trường hợp được hưởng ưu đãi thuế: “DN có dự án đầu tư được hưởng ưu đãi thuế TNDN do đáp ứng điều kiện về lĩnh vực ưu đãi đầu tư”. Dưới góc độ kế toán thì khi phát sinh các khoản thu nhập đều phải ghi nhận tăng tổng lợi nhuận kế toán, tuy nhiên trong trường hợp có ưu đãi như quy định trên thì sẽ có sự khác biệt giữa tổng lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế, vì thế mà phát sinh các khoản chênh lệch vĩnh viễn. 

Tài liệu tham khảo: 

1. Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 78/2014/TT – BTC ngày 18/06/2014; 
2. Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam;
3. Chính phủ (2013), Nghị định số 218/2013/NĐ – CP ngày 26/12/2013;
4. Quốc hội (2013), Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế TNDN.

Nguồn: PGS., TS. CHÚC ANH TÚ - Học viện Tài chính